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合并财务报表中内部存货交易的抵销处理
2011-10-20 08:12 商业会计 

内部存货交易的会计处理是企业合并财务报表的重点和难点。在集团公司里,母公司与子公司、子公司相互之间发生购销业务非常普遍,各企业成员都是从自身角度进行会计核算反映损益情况。从销售企业的角度看,销售业务发生后确认当期收入并结转当期成本,计算内部销售损益。从购买企业角度看,商品验收入库,购入的存货可能会出现三种情况:第一,商品全部对外销售;第二,商品全部没有对外销售,形成期末存货;第三,商品部分用于对外销售,部分形成期末存货。本文分析了企业集团内部存货交易进行抵销的原因,并结合案例说明如何进行会计处理。

一、本期发生的内部购销业务

当内部购入的商品全部对外销售时,这笔业务相当于集团公司将商品卖出,应确认收入、结转成本和计算损益,从集团公司整体看,这一购销业务只是实现了一次,企业内部的购销业务相当于将商品进行了内部调拨,该交易不能确认收入、结转成本。对外销售时的销售收入是内部购买企业对外销售该商品的销售收入,对外销售的销售成本只是内部销售企业销售给内部购买企业的成本,因此在编制合并报表时应将内部销售收入和内部销售成本予以冲销。借记“营业收入”项目,贷记“营业成本”项目。当内部购入的商品未全部销售或销售一部分时,期末内部购买企业会将库存的商品计入资产负债表中的存货项目,此时存货的价值中包括两部分:第一部分是存货的真正成本,即内部销售企业销售该商品的成本;第二部分是内部销售企业的销售毛利。内部销售企业实现的毛利称为未实现内部销售损益。从企业整体上看,企业内部购销业务既不会实现利润,也不会增加商品的价值,只是内部商品的调拨,从而使内部购销产生的毛利不形成真正的利润。在编制合并报表时,如果将母公司和子公司资产负债表中的存货进行简单相加则会虚增存货成本,因此要冲销存货价值中包含的未实现内部销售损益。借记“营业收入”项目,贷记“营业成本”和“存货”项目。

二、连续编制合并财务报表时期初结存的未实现内部销售损益

在编制本期合并报表时,以母公司和子公司的财务报表作为基础进行编制,因上期内部销售所产生的未实现内部销售损益在母子公司各自的财务报表作为实现利润的一部分,也包括在期初未分配利润中,以母公司期初未分配利润为基础计算得出的合并期初未分配利润的数额与上期合并财务报表中的期初未分配利润的数值不一样,从而使上期合并报表中抵销的内部购进存货包含的未实现内部销售损益对本期合并报表中的期初未分配利润产生影响,本期编制合并报表时必须在合并母子公司期初未分配利润的基础上,将上期抵销的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益对本期合并报表中的期初未分配利润产生的影响进行抵销。按照上期未实现内部销售损益的数额,借记“期初未分配利润”项目,贷记“营业成本”项目。

三、存货跌价准备的处理

按照会计准则规定,在资产负债表日,存货应采用成本和可变现净值孰低法计量,当可变现净值低于存货成本时,按照二者的差额计提存货跌价准备。内部购买企业已对库存存货计提了减值准备,企业集团同样也需要计提跌价准备。内部购销业务中期末库存存货的成本,对于持有的内部购进企业来说,该商品的取得成本包含了内部销售企业所实现的利润;对于企业集团来说,是内部销售企业从外部购买该商品付出的费用或是自己生产此商品的成本。在资产负债表日,编制合并报表计提的存货跌价准备应该是此商品的可变现净值和企业集团从外部取得成本比较确定的差额。

在计提存货跌价准备时,会出现两种情况:第一,内部购买企业购进的存货可变现净值低于取得成本,但高于内部销售企业的销售成本;第二,购买企业内部购进的可变现净值低于取得该存货的成本和内部购销业务中销售企业的取得成本。在合并财务报表时已抵销了存货中包含的未实现内部销售损益,合并财务报表列示的存货成本为抵销未实现内部销售损益后的成本。对于第一种情况,存货的可变现净值高于合并报表中的存货成本,所以不需要计提跌价准备,子公司计提的存货跌价准备予以抵销。按照购买企业计提的存货跌价准备的数额,借记“存货”项目,贷记“资产减值损失”项目。对于第二种情况,由于未实现内部销售损益的抵销,购买企业取得存货的成本减去销售企业取得存货的成本的差额计提的跌价准备也抵销了,编制合并报表时应将这部分金额给予抵销;对于销售企业取得成本高于存货可变现净值这一部分,从购买企业和集团角度来说都应该计提跌价准备。进行抵销时,按照购买企业取得成本大于销售企业取得成本的数额,借记“存货”项目,贷记“资产减值损失”项目。

连续编制合并报表时内部存货交易的抵销分录:期初:抵销期初结存的内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益,借记“未分配利润———年初”科目,贷记“营业成本”科目;抵销存货跌价准备,借记“存货———存货跌价准备”科目,贷记“未分配利润———年初”科目;递延所得税的抵销,借记“递延所得税资产”科目,贷记“未分配利润———年初”科目。期末:抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益,借记“营业收入”(内部销售企业的售价)科目,贷记“营业成本”(倒挤)、“存货”(期末内部购入存货的成本×销售企业的毛利率)科目;存货跌价准备的抵销,抵销本期内部购入存货多计提的存货跌价准备,借记“存货———存货跌价准备”(当期多提数)科目,贷记“资产减值损失”科目,抵销本期内部购入存货多冲销的存货跌价准备,借记“资产减值损失”(期末结存存货多转回的跌价准备)、“营业成本”(本期已销存货多转销的跌价准备)科目,贷记“存货———存货跌价准备”(当期多冲销数)科目;递延所得税的抵销,借记“递延所得税资产”(前面抵销分录中存货项目累计增减变动额×所得税税率-期初余额)科目,贷记“所得税费用”科目。

四、案例分析

2010年1月1日,甲公司以银行存款购入乙公司80%的股份,能够对乙公司实施控制。2010年乙公司从甲公司购进A商品400件,购买价格为每件2万元。甲公司A商品每件成本为1.5万元。2010年乙公司对外销售A商品300件,每件销售价格为2.2万元;年末结存A商品100件。2010年12月31日,A商品每件可变现净值为1.8万元;乙公司对A商品计提存货跌价准备20万元。2011年乙公司对外销售A商品20件,每件销售价格为1.8万元。2011年12月31日,乙公司年末存货中包括从甲公司购进的A商品80件,A商品每件可变现净值为1.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。所得税税率为25%。甲公司2010年和2011年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下:

(一)2010年的抵销分录

1.抵销未实现的收入、成本和利润。

借:营业收入            8000000

 贷:营业成本            7500000

     存货                   500000

2.抵销计提的存货跌价准备。

借:存货———存货跌价准备    200000

 贷:资产减值损失               200000

3.递延所得税资产的抵销。

(1)抵销因未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产。

借:递延所得税资产             125000

 贷:所得税费用                  125000

(2)抵销与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产。

借:所得税费用                  50000

 贷:递延所得税资产               50000

(二)2011年的抵销分录

1.抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产。

借:未分配利润———年初         500000

 贷:营业成本                      500000

借:递延所得税资产                125000

 贷:未分配利润———年初           125000

2.抵销期初存货跌价准备及递延所得税资产。

借:存货———存货跌价准备         200000

 贷:未分配利润———年初            200000

借:未分配利润———年初            50000

 贷:递延所得税资产                   50000

3.抵销期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产。

借:营业成本                        400000

 贷:存货                             400000

借:所得税费用                       25000

 贷:递延所得税资产                    25000

4.抵销本期销售商品结转的存货跌价准备。

借:营业成本                          40000

 贷:存货———存货跌价准备             40000

5.调整本期存货跌价准备和递延所得税资产的抵销数。

借:存货———存货跌价准备             240000

 贷:资产减值损失                        240000

借:所得税费用                          50000

 贷:递延所得税资产                       50000

作者:朱文莉 高东阁 陕西科技大学

商业会计 2011-10-20

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